AFINAL, QUEM É CONTRIBUINTE DO IPI?

1 - Introdução

Num primeiro momento parece fácil responder a essa indagação, principalmente para as pessoas jurídicas que já são contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. No entanto, para aquelas que ainda não são cadastradas como tal perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, julgamos necessária uma análise mais acurada da legislação tributária, pois o imposto em tela apresenta um alto nível de complexidade. Somente após esta análise poderemos responder com maior concretude.

Assim, este artigo tem como objetivos não só resumir a legislação relacionada ao seu título, mas também alertar as pessoas jurídicas que não se consideram contribuintes do IPI para dois fatores financeira e tributariamente relevantes:

1º - para o risco de instauração de procedimento de fiscalização, que eventualmente poderia inseri-las na condição de contribuinte deste imposto, por exemplo, como equiparada obrigatoriamente a industrial;

2º - ou, em outro patamar, para a possibilidade de beneficiar-se como credora deste tributo e posteriormente poder compensar com débitos referentes a outros tributos federais.

Há que se considerar, portanto, as peculiaridades operacionais de cada pessoa jurídica: no primeiro caso poderia ser cobrada inclusive retroativamente de débitos do imposto (com os devidos acréscimos legais); no segundo caso, poderia beneficiar-se de créditos do imposto, também retroativos.

Iniciemos então o nosso raciocínio, lembrando que no mundo dos negócios existem basicamente quatro grandes grupos de atividade empresarial, a saber: a indústria, o comércio, a financeira e a prestação de serviços. As empresas podem até exercer mais de uma atividade ao mesmo tempo, mas geralmente haverá preponderância de uma delas, pela qual se tornam mais conhecidas.

Quando falamos em Lojas Renner, por exemplo, logo nos vem à mente uma empresa preponderantemente comercial, e não industrial. No entanto, ela estará equiparada a industrial pela legislação do IPI e consequentemente será contribuinte deste tributo, se importar e posteriormente revender no mercado interno produtos que pela sua classificação fiscal têm incidência do mesmo. Ao realizar importações de mercadorias para revenda, na realidade ela está substituindo uma industrialização que, a princípio, poderia ser realizada no território brasileiro. Se não houvesse a tributação do IPI na importação, estaríamos privilegiando produtos estrangeiros em detrimento dos nacionais, criando uma concorrência desigual que ao mesmo tempo interferiria na arrecadação tributária, na execução do programa governamental de investimentos e na balança comercial.

De janeiro a maio de 2011, o aumento do valor das importações contribuiu para aumentar em velocidade maior que a média a arrecadação dos tributos federais cobrados no desembaraço de mercadorias. Isso até pode ser bom do ponto de vista da arrecadação federal, mas não é bom para as indústrias brasileiras, que estão sentindo fortemente essa concorrência. Tanto é verdade que hoje muito se fala em desindustrialização, e por este motivo o executivo federal lançou no dia 2 de agosto de 2011 um pacote denominado "política industrial" (MP 540, 541 e alguns Decretos), prevendo incentivos de fortalecimento a determinados ramos da indústria nacional, no sentido de torná-las mais competitivas perante o mercado internacional.

Em epítome, a avaliação de cada uma das atividades e operações executadas pelas empresas é que subsidiará a definição de quais tributos ela é contribuinte. E, para que essa definição seja feita com a suficiente segurança jurídica, é mister que o avaliador conheça profundamente a legislação de cada tributo, seus fatos geradores, contribuintes e responsáveis, bases de cálculo, alíquotas, obrigações acessórias, características do próprio produto e da operação, enfim, que tenha notável familiaridade com o sistema tributário nacional. Além disso, deve conjugar os princípios constitucionais tributários e as correspondentes doutrinas e/ou jurisprudências (administrativas e judiciais).

É cediço que o IPI é um imposto de competência da União (art. 153, IV, da CF), regido precipuamente pelos princípios da seletividade e da não cumulatividade, e que se classifica como indireto: o contribuinte de direito (industrial ou equiparado a industrial) recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro ao contribuinte de fato (destinatário final).

O IPI é um imposto sujeito a lançamento por homologação. Cabe ao contribuinte a responsabilidade pela verificação da ocorrência do fato gerador, cálculo e recolhimento, independentemente de qualquer ato do fisco. Este só atuará quando o pagamento não for realizado ou for insuficiente, ensejando o lançamento de ofício.

O período de apuração do IPI, para a grande maioria dos contribuintes, é mensal.

O CTN inseriu o IPI no capítulo que cuida dos impostos sobre a produção e circulação (arts. 46/51).

Outros diplomas legais importantes são a Lei nº 4.502/1964 e o Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI).

"Segundo o ensinamento de Pontes de Miranda, o produto é industrializado não porque a lei assim o determine, mas quando sofre um processo de transformação que lhe altere a natureza, de modo a perder a qualidade de produto agrícola, pecuário ou extrativo para adquirir a de produto manufaturado. A lei não pode dizer que é produto industrializado, produto que não é. Se o faz, viola a Constituição."

2 - O IPI e os princípios constitucionais tributários

Os princípios representam o primeiro estágio de concretização dos valores jurídicos a que se vinculam.

O IPI esta sujeito a princípios gerais, como o da legalidade e o da isonomia, e outros específicos, como o da seletividade e o da não-cumulatividade.

Não vamos aqui explicar o que é cada um dos princípios, o que seria motivo de matéria específica, mas nos ateremos principalmente em correlacionar o IPI aos princípios específicos.

Inicialmente cumpre lembrar que o IPI não está sujeito ao princípio da anterioridade, conforme preceitua o parágrafo 1º do artigo 150 da Constituição Federal. O motivo de tal exclusão é que o IPI também tem natureza extrafiscal, ou seja, quando se tornar necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou ainda para corrigir distorções, o poder executivo poderá reduzir alíquotas do imposto até zero ou majorá-las até trinta unidades percentuais (art. 69 do RIPI). Exemplo disso foi recente redução a zero das alíquotas do IPI sobre os carros, que objetivou mitigar a crise na indústria automobilística.

Por meio das alíquotas aplicáveis, o poder executivo exterioriza a parafiscalidade do tributo.

No entanto, deverá ser observada a anterioridade nonagesimal mínima (ou noventena), prevista no art. 153, III, c, da Constituição Federal, pois o rol de exceções desta não contempla o IPI. Ou seja, o aumento da alíquota do IPI tem vigência somente após 90 dias da data da publicação da norma que a majorou.

O princípio da seletividade, previsto no art. 153, §3º, inciso I, da Constituição Federal, diz que o IPI será seletivo em função da essencialidade do produto. Ser seletivo em função da essencialidade implica que terá alíquotas diferenciadas de acordo com o produto (considerado individualmente) ou do tipo de produto (se alimentício, de higiene, têxtil). Essa técnica de tributação atende também ao princípio da capacidade contributiva.

Por exemplo, as alíquotas do IPI incidentes sobre cigarros (330%) e bebidas (60%), produtos estes considerados nocivos à saúde humana, são muito maiores do que as alíquotas aplicáveis a produtos considerados de primeira necessidade.

Já o princípio da não cumulatividade do IPI, inscrito no art. 153, § 3º, inciso II da Constituição Federal, prevê o aproveitamento do montante do imposto cobrado na operação anterior, de modo a evitar a tributação em cascata. Constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica, ora como insumo, ora como integrante de outro insumo ou de um produto final. Ele é efetivado pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período de apuração (art. 225 do RIPI).

3 - Competência tributária - sujeito ativo

Vivemos numa sociedade politicamente organizada (Estado), onde existem regras de conduta de observância obrigatória pelas pessoas físicas e jurídicas às quais são destinadas.

Neste sentido, a competência tributária nada mais é do que a aptidão para criar determinado tributo, por meio de lei e de forma abstrata que indique o rol dos elementos da hipótese de incidência, isto é, os aspectos pessoais (sujeito ativo e sujeito passivo), a materialidade, a base de cálculo, as alíquotas, o período de apuração, o prazo para seu recolhimento e outros elementos.

Com efeito, a competência para instituir o IPI foi outorgada pela Constituição Federal à União, conforme se observa no seu artigo 153, inciso IV. Da mesma forma, somente a União pode alterar ou extinguir o referido tributo.

4 - Contribuinte - sujeito passivo

Antes de entrarmos diretamente nesse tema, convém relembrar como o Código Tributário Nacional conceitua contribuinte de modo geral. Conforme preceitua o inciso I, do art. 121, "contribuinte" é o sujeito passivo da obrigação principal (pessoa física ou jurídica) que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador do tributo. Assim, podemos citar os seguintes exemplos: a) o comerciante que vende a mercadoria é contribuinte do ICMS; b) o proprietário de imóvel rural, do ITR e; c) o titular de disponibilidade econômica (salário ou lucros) é contribuinte do Imposto sobre a Renda.

Cabe lembrar ainda que quaisquer convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes, salvo disposição legal em contrário. Significa dizer que, sem previsão legal, nenhuma validade terá qualquer acordo efetuado entre dois contratantes que objetive transferir a responsabilidade pelo pagamento de determinado tributo. A Fazenda Pública cobrará o tributo do contribuinte de direito previsto na Lei ou do responsável (quando aplicável), independentemente de qualquer acordo particular que tenha havido.

Sendo assim, de acordo com o regulamento do IPI - RIPI (art. 24 do RIPI - Decreto nº 7.212/2010) são obrigados ao pagamento do imposto, como contribuintes:

I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei nº 4.502/1964, art. 35, inciso I, alínea "b");

II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502/1964, art. 35, inciso I, alínea "a");

III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei nº 4.502/1964, art. 35, inciso I, alínea "a"); e

IV - os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei nº 9.532/1997, art. 40).

Esse mesmo artigo, em seu parágrafo único, cita ainda o contribuinte autônomo, definindo-o como qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar.

Como corolário, surge o sujeito passivo da obrigação acessória, ou seja, a pessoa obrigada às prestações ou informações que constituam o objeto do tributo. Um exemplo de obrigação acessória relativa ao IPI é a escrituração do Livro de Apuração do IPI.

5 - Incidência do IPI

O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI (Decreto 6.006/06 e alterações posteriores).

O Regulamento do IPI conceitua produto industrializado como sendo aquele resultante de qualquer operação definida como industrialização, mesmo quando incompleta, parcial ou intermediária (ver tabela abaixo).

O campo de incidência abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero (por exemplo, biodiesel), relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos somente aqueles a que corresponde a notação "NT" (não tributado). Aqui já se pode observar, então, que é na TIPI onde encontraremos a alíquota do IPI aplicável a cada produto, inclusive sobre os importados.

É bom lembrar que a TIPI é originária de ato do poder executivo, que tem o poder de definir, aumentar ou reduzir as alíquotas dos produtos, obedecendo os princípios da seletividade (em função da sua essencialidade) e da anterioridade nonagesimal (no caso de aumento).

6 - Fato gerador do IPI

Fato gerador da obrigação principal, segundo o art. 114 do Código Tributário Nacional, é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Ainda de acordo com o CTN (art. 46 combinado com o art. 51), o IPI tem como fato gerador a saída de produtos industrializados (transformados, beneficiados, montados, renovados ou recondicionados) do estabelecimento industrial ou a ele equiparado ou, ainda, do estabelecimento comercial que forneça produtos industrializados a estabelecimento industrial.

Já conforme o Regulamento do IPI, há duas hipóteses de ocorrência do fato gerador do imposto (art. 35):

a) o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira; ou

b) a saída de produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

Neste momento cabe lembrar que um mesmo estabelecimento industrial pode fazer as duas coisas, isto é, importar e depois dar a saída deste produto.

Existem algumas situações que segundo o RIPI não constituem fato gerador do imposto, que são (art. 38):

I - o desembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos:

a) quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados;

b) por defeito técnico que exija sua devolução, para reparo ou substituição;

c) em virtude de modificações na sistemática de importação do país importador;

d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e

e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador;

II - as saídas de produtos subsequentes à primeira:

a) nos casos de locação ou arrendamento, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização; ou

b) quando se tratar de bens do ativo permanente, industrializados ou importados pelo próprio estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, destinados à execução de serviços pela própria firma remetente;

III - a saída de produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos de sua incorporação, pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, que os tenha industrializado ou importado; ou

IV - a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.

7 - Estabelecimento Industrial

Estabelecimento industrial é aquele que exerce atividades de industrialização, isto é, que executa qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo e promova a operação de saída deste produto do seu estabelecimento. Para caracterização de estabelecimento industrial (contribuinte do IPI), é imprescindível que desta operação resulte produto tributado, mesmo com alíquota zero ou isento (conforme definido na TIPI).

O art. 4º do RIPI prevê cinco modalidades de industrialização, conforme tabela abaixo:

MODALIDADE DEFINIÇÃO RESULTADO

TRANSFORMAÇÃO Operação exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, que importe na obtenção de espécie nova. Espécie nova, com classificação fiscal diversa.

BENEFICIAMENTO Operação que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto. Mesmo produto aperfeiçoado.

MONTAGEM Operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes que resultam em um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal. Novo produto ou unidade autônoma, com classificação fiscal diferente.

ACONDICIONAMENTO E REACONDICIONAMENTO Operação que importa em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria. Mesmo produto com nova apresentação.

RENOVAÇÃO OU RECONDICIONAMENTO Operação exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, que renova ou restaura o produto para utilização. Mesmo produto renovado, mas com objetivo de comercialização a terceiros.

 Os artigos 5º, 6º e 7º do RIPI listam diversas atividades e/ou operações muito específicas, que são excluídas do conceito de industrialização para efeito de incidência do IPI, como, por exemplo, a confecção ou preparo de produtos de artesanato, o preparo de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação, a confecção de vestuário por encomenda direta do usuário, a montagem de óculos mediante receita médica, a mistura de tintas entre si, dentre outros. Na dúvida vale conferir os demais itens excluídos.

8 - Estabelecimento equiparado a industrial

Eis aqui um ponto que deve merecer muita atenção por parte das pessoas jurídicas que ainda não estejam cadastradas como contribuinte do IPI perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil e que se enquadrem em alguma das situações previstas nos subitens 8.1 ou 8.2.

O legislador criou esta figura com o intuito de evitar elisão fiscal, e por meio dela estabelecimentos que não realizam qualquer operação de industrialização são vistos como se a tivessem realizado.

O atual Regulamento do IPI (Decreto nº 7.212/2010) prevê dois tipos de equiparação a estabelecimento industrial: a obrigatória ou compulsória (casos previstos no art. 9º e 10º) e a equiparação por opção (art. 11º).

Em qualquer dos casos, para que a equiparação esteja devidamente formalizada e surtindo seus efeitos jurídicos, o estabelecimento deve alterar seus dados cadastrais no CNPJ, assinalando-o como contribuinte do IPI.

A partir deste momento, decorrente da subsunção às normas legais, o estabelecimento deverá cumprir todas as obrigações principais e acessórias correspondentes, estando sujeito às penalidades previstas em lei.

Por outro lado, o estabelecimento equiparado a industrial poderá se creditar do IPI incluso no preço dos produtos existentes em seu estoque que sejam considerados como insumos de produção pela legislação de regência.

Da mesma forma, se o contribuinte desistir justificadamente de sua opção, deverá formalizar esse fato também por meio de alteração do cadastro no CNPJ.

No entanto, cumpre lembrar que a alteração cadastral é simplesmente uma consequência da realidade dos fatos, ou seja, da incidência ou não nas condições de equiparado a industrial.

8.1 - Equiparação obrigatória

O primeiro e mais comum caso de equiparação obrigatória (inciso I do art. 9º do RIPI c/c inciso II, do art. 4º da Lei nº 4.502/64), trata dos estabelecimentos que importam produtos tributados pelo IPI para posterior comercialização no mercado interno, substituindo uma industrialização que poderia ser realizada no território nacional, e independentemente da qualidade do eventual comprador. Este tipo de equiparação também tem o objetivo de aproximar o preço dos produtos importados aos produtos nacionais, evitando concorrências desleais e desequilíbrios no mercado nacional.

Mesmo que o importador não efetue qualquer tipo de industrialização nos produtos estrangeiros, a legislação do IPI prevê, para este caso, dois momentos de incidência do imposto: o primeiro momento ocorre no desembaraço aduaneiro (IPI vinculado); e o segundo acontece quando o importador promove a saída do produto importado no mercado nacional (IPI interno), e é neste momento que o estabelecimento é equiparado à industrial, ou seja, quando promove a saída de produto industrializado importado (Perguntas e Respostas DIPJ - 2011, capítulo XX, pergunta nº 026). Em respeito ao princípio da não cumulatividade, o segundo momento gerará um débito que poderá ser abatido de crédito do imposto pago no primeiro momento, resultando muito provavelmente um saldo devedor, considerando-se a existência de valor agregado.

A implicação da condição de equiparado é que nas saídas de produtos desses estabelecimentos haverá fato gerador do imposto. Analogamente aos estabelecimentos industriais, a caracterização como estabelecimento equiparado a industrial requer que os produtos manipulados estejam no campo de incidência do IPI, em observância ao princípio da seletividade e à TIPI. Por consequência, estes estabelecimentos deverão cumprir todas as obrigações principais e acessórias atribuídas a um industrial.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil já esclareceu, em Soluções de Consulta, que os estabelecimentos atacadistas ou varejistas que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua conta e ordem, mesmo que por intermédio de pessoa jurídica importadora, também são equiparados a estabelecimento industrial. E complementou dizendo que estes estabelecimentos equiparados a industrial são contribuintes do IPI para todos os efeitos, submetendo-se ao cumprimento da obrigação principal e das obrigações acessórias previstas na legislação.

Como exemplo de equiparação obrigatória a estabelecimento industrial, temos os importadores de vinho que promovam a revenda desse produto no mercado interno. É irrelevante se a quantidade importada foi pequena, mas o fato é que uma vez realizada a operação, ocorre o fato gerador do imposto, caracterizando o estabelecimento como contribuinte do IPI e consequentemente gerando obrigações, principais e acessórias.

Dentre tais obrigações acessórias podemos citar:

- escrituração do IPI no Livro de Entradas,

- escrituração do IPI no Livro de Saídas,

- escrituração do Livro de Apuração do IPI,

- emissão de notas fiscais com as anotações correspondentes do IPI,

- preenchimento da "Ficha da DIPJ, e

- contabilização e controle dos débitos, créditos e saldo do IPI em contas específicas.

No mesmo sentido, o Acórdão 202-03.290/90, da 2ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes assim decidiu:

"IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS. Estabelecimento que importa produtos tributados de procedência estrangeira é contribuinte do IPI, sujeito à obrigação principal (pagamento do tributo) e às acessórias, tais como a emissão de notas fiscais, escrituração de livros, etc. Isto porque o importador é equiparado à industrial de forma ampla, para todos os efeitos legais (PN CST 367/71). Aplica-se a multa de 30% do valor comercial a todo aquele que receber, conservar, entregar a consumo ou consumir o produto sem registros nos livros ou fichas de controle quantitativo próprios, quando entrar no estabelecimento ou dele sair; ou que emitir Nota Fiscal sem qualquer dos requisitos legais ou regulamentares (art. 366, I e II, do RIPI/82). Ação fiscal procedente."

Cabe ainda alvitrar os Pareceres Normativos CST nºs. 421/70, 460/70, 479/70, 282/71, 253/70, 367/71, 452/71, 141/75, 83/77 e 48/77.

Os demais casos de equiparação obrigatória previstos no artigo 9º do RIPI são os seguintes:

II - os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento da mesma firma, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso II, e § 2º, Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 1ª, e Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 37, inciso I);

IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso III, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 33ª);

V - os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda (Decreto-Lei nº 1.593, de 21 de dezembro de 1977, art. 23);

VI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas Posições 71.01 a 71.16 da TIPI (Lei nº 4.502, de 1964, Observações ao Capítulo 71 da Tabela);

VII - os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas Posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei nº 9.493, de 1997, art. 3º):

a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação de bebidas;

b) atacadistas e cooperativas de produtores; ou

c) engarrafadores dos mesmos produtos;

VIII - os estabelecimentos comerciais atacadistas que adquirirem de estabelecimentos importadores produtos de procedência estrangeira, classificados nas Posições 33.03 a 33.07 da TIPI (Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 39);

IX - os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei nº 11.281, de 2006, art. 13);

X - os estabelecimentos atacadistas dos produtos da Posição 87.03 da TIPI (Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 12);

XI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03, da TIPI, de fabricação nacional, sujeitos ao imposto conforme regime geral de tributação de que trata o art. 222 (Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso I, e Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008, art. 32);

XII - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem os produtos de que trata o inciso XI, diretamente de estabelecimento industrial, ou de encomendante equiparado na forma do inciso XIII (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32);

XIII - os estabelecimentos comerciais de produtos de que trata o inciso XI, cuja industrialização tenha sido por eles encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso III, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32);

XIV - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nos Códigos e Posições 2106.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02, exceto os Ex 01 e Ex 02 do Código 2202.90.00, e 22.03, da TIPI, de procedência estrangeira, sujeitos ao imposto conforme regime geral de tributação de que trata o art. 222 (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso I, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32); e

XV - os estabelecimentos comerciais varejistas que adquirirem os produtos de que trata o inciso XIV, diretamente de estabelecimento importador (Lei nº 10.833, de 2003, arts. 58-A e 58-E, inciso II, e Lei nº 11.727, de 2008, art. 32).

8.2 - Equiparação por opção

Há ainda a equiparação a industrial por opção (arts. 11 a 13 do RIPI/2010).

Enquadra-se nesta categoria o estabelecimento comercial que der saída a bens de produção para estabelecimentos industriais ou revendedores, exceto quando destinada a particulares e em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso.

Equiparam-se ainda por opção, as cooperativas constituídas nos termos da Lei nº 5.764/71, que se dedicarem à venda em comum de bens de produção recebidos de seus associados para comercialização.

A referida opção também deverá ser feita mediante alteração dos dados cadastrais do estabelecimento no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, para formalizar sua inclusão como contribuinte do imposto.

Ao formalizar a sua opção, o interessado deverá relacionar os produtos que possuía no dia imediatamente anterior àquele em que iniciar o regime de tributação, com suas respectivas classificações fiscais e valores, escriturando-os no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência (modelo 6) ou em relação anexa ao mesmo. Neste caso poderá creditar-se, no Livro Registro de Apuração do IPI, do imposto constante da relação dos produtos que possuía.

A partir deste momento o contribuinte por opção também estará sujeito às mesmas obrigações (principais e acessórias) do industrial ou do equiparado a industrial (art. 13 do RIPI/2010).

Caso ocorra a desistência da condição de contribuinte do IPI por opção, esta também deverá ser formalizada mediante alteração dos dados cadastrais no CNPJ.

9 - A TIPI - Tabela do IPI

A TIPI pode ser vista como a bússola indispensável para se chegar à incidência correta do IPI sobre determinada mercadoria ou produto, precedida, é claro, de uma adequada classificação fiscal, lembrando desde já que a mais específica deve prevalecer em detrimento da mais genérica. A TIPI é que definirá a alíquota a ser aplicada a cada produto, se houver.

Aliás, a classificação fiscal de mercadorias é uma das atividades mais importantes e delicadas deste processo, pois demanda o conhecimento e aplicação de técnicas específicas e não raras vezes necessita do auxílio de profissionais especializados das mais diferentes áreas para a conclusão de laudos de classificação. A atividade de classificação fiscal é tão importante e complexa que em muitas empresas justifica-se a realização de treinamentos específicos e constantes nesta área. Não é difícil imaginar, então, a importância que tem o "classificador fiscal de mercadorias" no mercado de trabalho.

Nesta atividade tem sido muito utilizado, também, o "processo de consulta" à Receita Federal, como forma de dirimir dúvidas de interpretações divergentes entre clientes, fornecedores e o fisco, e de diminuir o risco de autuações.

Vale lembrar que a TIPI a ser utilizada deve estar devidamente atualizada, uma vez que as alterações de alíquotas são altamente dinâmicas.

Ao se fazer o enquadramento de uma mercadoria na TIPI, deparamo-nos com quatro possibilidades: ou o produto é imune (NT), ou é isento, ou tem alíquota zero, ou tem alíquota positiva.

Enfim, no processo de classificação fiscal os contribuintes devem sempre trilhar pelos caminhos que os conduzam a maior segurança jurídica possível.

10 - Da imunidade tributária

Na esteira das imunidades do IPI, o RIPI tão-somente reproduziu as previsões constitucionais. Assim, são imunes da incidência do imposto:

I - os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (Constituição Federal, art. 150, inciso VI, alínea "d");

II - os produtos industrializados destinados ao exterior (CF art. 153, § 3º, inciso III);

III - o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF art. 153, § 5º);

IV - a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País (CF art. 155, § 3º).

Para fins do disposto no item IV, entende-se como derivados do petróleo os produtos decorrentes da transformação do petróleo, por meio de conjunto de processos genericamente denominado refino ou refinação, classificados quimicamente como hidrocarbonetos (Lei nº 9.478/1997, art. 6º, incisos III e V).

As imunidades aqui previstas estão relacionadas a produtos ou a operação de exportação, nunca a pessoas jurídicas.

Embora apresente vício de constitucionalidade, cumpre alertar para a existência do Projeto de Lei Complementar - PLP nº 11/2011, que pretende alterar a Lei Complementar nº 87/1996, ao estabelecer a incidência de ICMS sobre operações de exportação de produtos primários não renováveis (exemplo: carvão mineral, combustíveis fósseis, gás natural).

11 - Análise da solução de consulta Nº 332 de 29 de novembro de 2004

Esta Solução de Consulta é um verdadeiro alerta às empresas de industrializam e comercializam produtos imunes de maneira geral, embora neste caso trate especificamente dos derivados de petróleo.

Dada a sua importância e amplitude, achamos que ela merece uma análise mais aprofundada e partilhada.

Em primeiro lugar, ela ratifica o que já sabemos, ou seja, que são imunes da incidência do IPI os derivados de petróleo. E esclarece que os produtos derivados de petróleo são aqueles decorrentes da sua transformação, por meio do conjunto de processos genericamente denominado refino ou refinação, e classificados quimicamente como hidrocarbonetos.

Em segundo lugar, ela esclarece que os produtos derivados de petróleo considerados imunes do IPI são aqueles que se encontram relacionados na TIPI como não tributados, "NT".

Em terceiro lugar, ela diz que outros produtos compostos de petróleo que não atendam as definições acima não se beneficiam da imunidade e encontram-se relacionados na TIPI com alíquota positiva ou eventualmente zero, sujeitando-se à incidência do imposto, conforme a respectiva alíquota que lhes for atribuída. Este é o caso do coque de petróleo, do hexano e da parafina, por exemplo.

Em quarto lugar, ela esclarece que o estabelecimento equiparado a industrial nos termos do art. 9º, inciso I, do Decreto nº 4.544, de 2002 (hoje Decreto nº 7.212/2010), poderá creditar-se do imposto pago no desembaraço aduaneiro dos produtos que importar e que posteriormente revender no mercado interno. A utilização desses créditos será feita na forma estabelecida no art. 195, caput e §§ 1º e 2º, do Decreto nº 4.544, de 2002.

Como se vê, é importante avaliar cada produto comercializado, distintamente.

12 - Créditos do IPI

Eis aqui uma questão também muito importante, pois uma vez na condição de contribuinte do IPI, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, será do interesse deste o aproveitamento de todos os créditos possíveis e permitidos pela legislação regente.

Regra geral, os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:

I - do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;

II - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, quando remetidos a terceiros para industrialização sob encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adquirente;

III - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de produtos por encomenda, quando estiver destacado ou indicado na nota fiscal;

IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê direito ao crédito;

V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro;

VI - do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de procedência estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para estabelecimento, mesmo exclusivamente varejista, do próprio importador;

VII - do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes equiparados a industrial;

VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não compreendidos nos itens V a VII;

IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; e

X - do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou transferências simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.

Os contribuintes poderão também se creditar do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte, calculado pelo adquirente, mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto, sobre cinquenta por cento do seu valor, constante da respectiva nota fiscal.

Regra geral, os insumos que dão direito a crédito são as matérias primas e os produtos intermediários que integrem o novo produto, ou, sejam consumidos no processo de industrialização, bem como as embalagens.

O controle dos créditos e dos débitos é feito por meio da escrituração do Livro Registro de Apuração do IPI, ou para os contribuintes sujeitos à Escrituração Fiscal Digital - EFD, no Registro E520 - Apuração do IPI.

No entanto, em virtude da amplitude, complexidade e importância dos "créditos", optei por abordar este assunto em artigo apartado que publicarei oportunamente.

13 - A DIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica

Se analisarmos as orientações iniciais de preenchimento da DIPJ, verificamos que a pessoa jurídica que tiver qualquer estabelecimento industrial ou equiparado a industrial sujeito a apuração do IPI deve assinalar o campo "Apuração e Informações de IPI no Período", ainda que somente tenha dado saída a produto isento, tributado à alíquota zero ou com suspensão. O referido campo deve ser assinalado, ainda que haja somente informações relativas a saídas de produtos imunes ou não tributados.

A "Pasta IPI" da DIPJ é composta pelas seguintes "Fichas", que devem conter as informações relativas a cada estabelecimento contribuinte, diferenciados pelo final do CNPJ:

Ficha 19 - Estabelecimentos Industriais ou Equiparados;

Ficha 20 - Apuração do Saldo do IPI;

Ficha 21 - Entradas e Créditos;

Ficha 22 - Saídas e Débitos;

Ficha 23 - Remetentes de Insumos/Mercadorias;

Ficha 24 - Entradas de Insumos/Mercadorias;

Ficha 25 - Destinatários de Produtos/Mercadorias/Insumos;

Ficha 26 - Saídas de Produtos/Mercadorias/Insumos.

14 - Conclusão

Considerando-se os pontos analisados acima, percebemos que, quando se fala em IPI, há que se separar e avaliar detidamente as operações executadas pela empresa, classificando adequadamente os produtos comercializados.

E, mesmo que uma empresa comercialize preponderantemente produtos imunes ao tributo, deve-se avaliar a incidência ou não do IPI sobre os demais produtos comercializados. Além disso, deve-se certificar da ocorrência ou não de fato gerador que possa inseri-la na condição de equiparada a industrial e consequentemente de contribuinte do IPI.

Uma vez inserida na categoria de contribuinte do IPI, independentemente do volume dessas operações, a empresa estará sujeita ao cumprimento das correspondentes obrigações acessórias, como, por exemplo, a escrituração dos livros fiscais correspondentes, bem como a transcrição dessas informações na "Pasta IPI" da DIPJ do respectivo exercício.

Por fim, cabe lembrar que "Não se incide pouco ou muito no fato gerador do IPI, incide-se ou não".