1. O que é Contingência
Contingência significa incerteza sobre se uma coisa acontecerá ou não. Em contabilidade, contingência refere-se a uma expectativa de perda ou de ganho que poderá realizar-se ou não. Trata-se, portanto, de uma incerteza sobre um fato cuja potencialidade (possibilidade de que venha ocorrer) será evidenciada no balanço, por meio de notas explicativas ou reserva, constituição de provisão ou de uma reserva, de acordo com os procedimentos abordados neste texto.
As contingências podem ser ativas, quando se referem a fatos favoráveis e passivas, quando se referem a fatos desfavoráveis.
2. Contingências Ativas e Passivas
O Pronunciamento Técnico CPC 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, aprovado pela Deliberação CVM nº 594/09, em seu item 10 , define:
“Passivo contingente é:
a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:
i - não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
ii - o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade”.
2.1. Reconhecimento de ativos e de passiv os
Para que um bem ou direito seja reconhecido como ativo nas demonstrações financeiras é necessário que haja expectativa de provável geração de benefícios futuros e, ainda, que tenha um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.
Por sua vez, uma obrigação será reconhecida como passivo nas demonstrações financeiras quando for provável que ocorra saída de recursos na sua liquidação e, ainda, quando o valor dessa liquidação possa ser medido em bases confiáveis.
A mensuração monetária em bases confiáveis de ativos e passivos está relacionada à confiabilidade, à neutralidade e à integridade da informação, além da observação da regra da prudência.
2.1.1. Reconhecimento de ativos contingentes
Façamos a seguinte análise: conting&e circ;ncias são incertezas e uma das condições básicas para que um elemento seja reconhecido como ativo é a existência de expectativa de geração de benefícios futuros. Junte-se a isso a necessidade de mensuração monetária dos ativos em bases confiáveis.
Verifica-se que contingências e ativos estão em conflito. Incertezas denotam possibilidade de não ocorrência da expectativa e, ainda, dificuldade de atribuição de valor. Portanto, “ativos contingentes” não devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis, pois podem estar relacionados a fatos cuja realização não seja confirmada.
Quando for provável a entrada de benefícios econômicos, a entidade deve divulgar breve descrição da natureza dos ativos contingentes na data do balanço e, quando praticável, uma estimativa dos seus efeitos fin anceiros.
Os ativos contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar provável, a entidade divulga o ativo contingente.
Probabilidade de Ocorrência da Entrada de Recursos Tratamento Contábil
Praticamente certa O ativo não é contingente, um ativo é reconhecido.
Provável, mas não praticamente certa Nenhum ativo é reconhecido, mas existe divulgação em notas explicativas.
Não é provável Nenhum ativo é reconhecido, não divulga em notas explicativas.
Fonte: Baseado em IUDÍCIBUS et al. (2010, p. 337).
2.1.2. Reconhecimento de passivos contingentes
O reconhecimento efetivo de um passivo contingente também não é admitido, pois se deve levar em consideração a incerteza sobre a necessidade do cumprimento da obrigação.
Por outro lado, quando se está diante da possibilidade de ocorrer uma saída de recursos para cumprimento da obrigação sobre a qual paira alguma incerteza (contingente), em que é possível estimar o respectivo valor com certo grau de segurança, deve-se constituir uma provisão para essa contingência.
A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na liquidação, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data do balanço, uma breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando praticável:
a) a estimativa do seu efeito finance iro;
b) a indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrência de qualquer saída; e
c) a possibilidade de qualquer reembolso.
O tratamento contábil seguirá o seguinte esquema, com base no Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25:
Probabilidade de Ocorrência do Desembolso Tratamento Contábil
Obrigação presente provável - mensurável por meio de estimativa confiável
Uma provisão é reconhecida e divulgada em notas explicativas.
- não mensurável por inexistência de estimativa confiável
Divulgação em notas explicativas.
Possível
(mais provável que não tenha saída de recursos do que sim) Divulgação em notas explicativas.
Remota Não divulga em notas explicativas.
Fonte: Baseado em IUDÍCIBUS et al. (2010, p. 337).
2.1.3. Fluxograma de decisã ;o
Vejamos o fluxograma de decisão apresentado no Apêndice B da Deliberação CVM nº 594/09, que resume as principais exigências de reconhecimento da norma para as provisões e os passivos contingentes. Ressalte-se que o fluxograma é um orientador, mas não é parte da norma.
Veja o modelo (Nota Fiscal)
Nota Cenofisco:
Em casos raros, não é claro se há uma obrigação presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não que exista obrigação presente na data do balanço.
3. Provisão para Contingências
Uma “provisão” é um passivo cujo vencimento ou o valor são incertos. No caso de passivos contingentes, a constituição de uma provisã o é a melhor forma de se reconhecer no patrimônio a expectativa de perda ou de vir a cumprir uma obrigação decorrente do fato contingente, o qual, para que seja confirmado ou não, depende de outros eventos no futuro.
Para a constituição da provisão para contingência, é necessário que o fato em questão refira-se ao exercício corrente, de modo que a contrapartida da provisão do passivo circulante ou exigível a longo prazo seja uma conta de resultado.
A provisão para contingência deve ser constituída por valores razoáveis, sem omissões ou excessos. O item 36 do Pronunciamento Técnico CPC nº 25 diz que “o valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.” Essa “estimativa de desembolso” pode ser compreendida como o montante que a entidade estaria disposta ou obrigada a pagar para liquidar o passivo contingente.
As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que seja necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
3.1. Provisão não dedutível para fins fiscais
Muito embora a constituição da provisão para contingência seja uma prática tecnicamente necessária para a correta avaliação do patrimônio e, ainda, para o atendimento dos princípios contábeis, a legislação fiscal não aceita sua dedução na apuração do lucro real e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
4. Reservas para Contingências
Outra forma de as en tidades protegerem o patrimônio da ocorrência futura de fatos ainda incertos, porém previsíveis e possíveis de serem mensurados de forma razoável, é a constituição de reserva, por meio da qual subtrai-se uma parcela do lucro do período.
De acordo com o art. 195 da Lei das S.A., a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as raz& otilde;es que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Da mesma forma que as provisões para contingências, as reservas terão origem em incertezas sobre a ocorrência ou não de fatos futuros.
As reservas de lucros são subtrações do lucro a ser distribuído aos sócios ou acionistas com o intuito de proteger a entidade contra possíveis percalços financeiros. A proposta feita pelos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda e justificar, com as razões de cautela devidamente fundamentadas, a constituição dessa reserva.
A utilização dessa reserva é até recomendável no caso de determinados ramos de negócio, diretamente sujeitos a fenômenos naturais ou cíclicos, tais como: geadas, secas, inundações. É o caso, também, de empresas que, por outras raz&oti lde;es definidas, operam com períodos fortemente lucrativos, seguidos de períodos com baixa lucratividade ou mesmo prejuízos, desde que seja previsível tal situação.
A reserva para contingência também pode ser constituída nos casos de suspensão temporária (anormal, extraordinária) de produção e, consequentemente, perdas em razão da paralisação não recorrente, não repetitiva, em virtude de substituições ou reformas de equipamentos causadas por danos, greves, falta de suprimentos de matérias-primas, por períodos relativamente extensos.
5. Distinção entre Reserva e Provisão para Contingências
Ao falarmos de provisão para contingência, estamos sempre nos referindo a um fato passado conhecido, que depende de uma confirmação futura. O fato em si já existe, a dúvida paira apenas so bre a confirmação ou não do risco.
Por outro lado, quando falamos de constituir uma reserva para contingência, a referência é sempre a possibilidade de ocorrência de um fato no futuro.
Compreende-se, portanto, que são constituídas:
a) provisão para contingência - nos casos em que o fato já ocorreu e seus reflexos devem ser atribuídos ao resultado do próprio período;
b) reserva para contingência - quando o fato sobre o qual se tem expectativa de risco ainda não ocorreu e, se confirmado, irá onerar o resultado no futuro.
5.1. Distinção entre provisão e reserva feita pela CVM
Para distinguir provisão e reserva de forma mais adequada, vamos recorrer ao texto da Nota Explicativa CVM nº 59, de 22/12/1986, que se refere à Instrução CVM nº 59/86, que dispõe sobre a obrigatoriedade de elaboração e de publica&c cedil;ão da demonstração das mutações do patrimônio líquido pelas companhias abertas, que distingue reserva e provisão para contingências, na qual são feitas considerações sobre a utilização de uma ou outra forma:
“Nota Explicativa CVM nº 59, de 22/12/1986
Com o objetivo de dissipar eventuais dúvidas quanto à aplicabilidade da constituição de reservas ou de provisão para contingências, estabelecemos a seguir as características de cada uma. Os principais fundamentos para constituição da reserva para contingência são:
- dar cobertura a perdas ou prejuízos potenciais (extraordinários, não repetitivos) ainda não incorridos, mediante segregação de parcela de lucros que seria distribuída como dividendo;
- representa uma destinação do lucro líquido do exercício, co ntrapartida da conta de lucros acumulados, por isso sua constituição não afeta o resultado do exercício;
- ocorrendo ou não o evento esperado, a parcela constituída será, em exercício futuro, revertida para lucros acumulados, integrando a base de cálculo para efeito de pagamento do dividendo e a perda, de fato ocorrendo, é registrada no resultado do exercício;
- é uma conta integrante do patrimônio líquido, no grupamento de reserva de lucros.
Quanto à provisão para contingências suas particularidades são:
- tem por finalidade dar cobertura a perdas ou despesas, cujo fato gerador já ocorreu, mas não tendo havido, ainda, o correspondente desembolso ou perda. Em atenção ao regime de competência, entretanto, há necessidade de se efetuar o registro contábil;
- representa uma apropriação ao resultado do exercício, c ontrapartida de perdas extraordinárias, despesas ou custos e sua constituição normalmente influencia o resultado do exercício ou os custos de produção;
- deve ser constituída independentemente de a companhia apresentar, afinal, lucro ou prejuízo no exercício;
- visto que o evento que serviu de base à sua constituição já ocorreu, não há, em princípio, reversão dos valores registrados nessa provisão. A pequena sobra ou insufi-ciência é decorrente do cálculo estimativo feito à época da constituição;
(...)
- finalmente, se a probabilidade for difícil de calcular ou se o valor não for mensurável, há necessidade de uma nota explicativa esclarecendo o fato e mencionando tais impossibilidades”.
6. Exemplos de Contingências
São exemplos de eventos que podem dar origem a contingênci as:
- garantias dadas por fabricantes de bens duráveis por ocasião da venda aos adquirentes de seus produtos, cujo direito de reparo ou troca do bem será exercido pelo cliente no caso de os produtos apresentarem defeitos no prazo previamente estipulado;
- ações na justiça na qual a empresa reconhece ter poucas chances de obter sentença favorável, ou que mesmo tendo obtido sentença favorável em primeira instância, sabe-se de antemão que dificilmente essa posição será sustentada em instância superior;
- vícios no trato com funcionários, do qual sabe-se previamente que há grande possibilidade de haver reclamações trabalhistas futuras e com grande chances de ganho de causa pelo empregado.
Em quaisquer desses casos:
a) enquanto não houver previsão da confirmação da obrigação, nada se divulga nem se registra;
b) havendo poss ibilidade de a obrigação ser confirmada, mas não sendo possível atribuir valor com alguma segurança, apenas divulgue a contingência em nota explicativa;
c) havendo possibilidade de a obrigação ser confirmada e, ainda, de se atribuir valor estimado confiável:
c.1) se o fato onerar o resultado do próprio exercício, constitui-se uma provisão;
c.2) se o fato onerar o resultado de exercícios futuros, constitui-se uma reserva.
